Быстрый переход к готовым работам
|
Анализ научно-методических и практических разработок в области оценки уровня существенностиВ отечественной и зарубежной научной литературе вопросам количественной оценки существенности уделяется достаточно большое внимание. Методические аспекты расчёта уровня существенности затрагиваются, в частности, в работах А. Аренса и Дж.К. Лоббека /8, 9/, Д.Р. Кармайкла и М. Бениса /67/, Н.П. Барышникова /25, 26, 27/, Е.М. Гутцайт /48, 49/, Ю.А. Данилевского /51, 52, 53, 54/, В.И. Подольского /12/, В.В. Скобары /106/, Я.В. Соколова /109/, А.А. Терехова /113, 114, 115/, А.Д. Шеремета /121/ и др. Среди аналитических трудов, посвящённых исследованию современного состояния методической базы количественной
'Щ 24 оценки существенности, целесообразно выделить работы Н.Д. Бровкиной /34, 35/, Е.М. Гутцайт /48, 49/, В.Ф. Массарыгиной /83/, А.А. Терехова /114/ и др. Достаточно детальный анализ существующих методик расчёта уровня существенности представлен в работах Н.Д. Бровкиной /34, 35/, которая указывает на некоторые противоречия, присутствующие во взглядах аудиторов на методику оценки данного показателя. Автор, в частности, отмечает, что на практике наиболее распространенным является определение существенности в ^ относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4% (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, а 4% - соответственно верхней. С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться •) достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% - недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, аудитор, скорее всего, должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого элемента, и наоборот.
. 25 Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской финансовой отчетности) /35/. В аудиторской практике чаще всего считается /35/, что отклонение до 5% будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за . отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.) В качестве количественного параметра, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала. Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (элементам) затрудняется, по мнению Н.Д. Бровкиной /35/, следующими моментами: а) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие; б) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных; в) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Предварительное суждение о существенности элемента отчётности необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности элемента отчётности, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом. При определении существенности элемента возможны два подхода: а) дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса, ‘ б) индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности. Российский стандарт “Существенность и аудиторский риск”, как уже отмечалось в данном исследовании, не устанавливал четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна была разрабатываться и утверждаться в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту /98/ был приведен порядок определения единого уровня существенности, предполагавший реализацию дедуктивного подхода. Однако, в том же приложении допускалось устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход. Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом. Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами: а) как относительную величину базового показателя, б) как результат комплексного расчета. В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчета о движении денежных средств. При этом значимые статьи оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период. На практике процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличит трудозатраты, а, соответственно, и стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода: а) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период, б) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент должен учитывать превышение суммарных оборотов над валютой баланса. Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебиторам, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 “Расчеты по оплате труда”, как правило, не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68, субсчёт “Расчеты по налогу на доходы физических лиц”, либо счета 69 “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке. По результатам анализа, проведённого Н.Д. Бровкиной /35/, при использовании индуктивного подхода к оценке существенности практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних, по мнению Н.Д. Бровкиной /35/, учитываются следующие факторы:
Следует отметить, что некоторые выводы, сделанные Н.Д. Бровкиной в отношении характера влияния отдельных факторов на определение границ существенности, представляются спорными. В частности, абсолютно неочевидным представляется более строгий характер требований, предъявляемых к достоверности внешней отчётности, по отношению к требованиям, предъявляемым к достоверности внутренней отчётности. Во- первых, количество экономико-управленческих решений, принимаемых на основе внутренней отчётности, достаточно велико, во-вторых, эти решения принимаются на краткосрочном этапе (в текущем режиме), и, в-третьих, экономические последствия, связанные с принятием основанных на внутренней отчётности некорректных решений, по своим масштабам могут превышать аналогичные последствия принятия неверных решений внешними пользователями. Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса. Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”),
Щ 30 поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Давая оценку методическим разработкам, обобщённым в работе Н.Д. Бровкиной /35/, следует обратить внимание на очевидные преимущества индуктивного подхода к количественной оценке существенности, объясняемые его большей обоснованностью по отношению к дедуктивному и сложностями в выбора, в рамках последнего, критерия распределения общего уровня существенности по отдельным сегментам отчётности. Достаточно интересным, с методологической и методической точек зрения, представляется рассмотрение проблем оценки уровня существенности сотрудниками Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов России /48/. В частности, ведущий научный сотрудник НИФИ Е.М. Гутцайт отмечает, что зависимость вероятности принятия ошибочных решений Р пользователями бухгалтерской отчётности от величины , ошибки измерения её показателей є имеет следующий вид (рис. 2) /48/.
Необходимо отметить, что представленные на рис. 2 кривые имеют ряд характерных особенностей, к которым относятся:
В принципе, по кривым на рис. 2 возможен выбор уровня существенности: если для пользователя отчётности допустимо увеличение Р от нуля до Рь то интервал гпі-нп2 определяет уровень существенности по рассматриваемому показателю бухгалтерской отчётности. Следует, однако, обратить внимание на то, что аналогичное построение для другого пользователя (кривая 2) дало бы на оси абсцисс другой интервал, причём неочевидно, что этот интервал будет симметричным относительно начала координат, поскольку завышение или занижение одного и того же показателя отчётности на одну и ту же величину может иметь для пользователя далеко не равнозначные последствия. Анализируя подход, изложенный Е.М. Гутцайт, можно сделать вывод о его соответствии методологическим основам аудита, но при этом следует констатировать и ряд недостатков, обусловливающих серьёзные сомнения в практической применимости данного подхода. Во-первых, построение кривых, аналогичных приведённым на рис. 2, на количественном, а не иллюстративном уровне, невозможно, что признаёт и сам автор /48/. Во-вторых, пользователи бухгалтерской отчётности, как правило, не работают с уровнем существенности и довольно редко знают свои истинные потребности в отношении точности оценки показателей бухгалтерской отчётности, что приводит к завышению их требований. В-третьих, на практике наличие у аудиторской фирмы большого количества неоднотипных проверяемых субъектов и требование единства её технической политики обычно приводят к тому, что выбор уровня существенности является весьма приближённым и основанным, в большей мере, на профессиональном суждении аудитора. Учитывая то, что в аудите под профессиональным суждением понимается обобщение аудитором представлений о доказательстве в случае, когда привлекается интуиция, подкреплённая опытом аудитора и его компетентностью в рассматриваемых вопросах, можно прийти к выводу о наличии высокой степени субъективизма в принятии аудиторами решения о достоверности или недостоверности бухгалтерской отчётности проверяемых субъектов.
Вся работа доступна по ссылке |
Ссылки: 
Счетчики:
|
