В настоящее время государственные высшие учебные заведения практически лишены возможности выбора формы ведения учета, поскольку Инструкция № 107н определяет, что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях необходимо вести по мемориально-ордерной форме. Применение журнально-ордерной формы возможно только в отдельных случаях при наличии разработанной и согласованной с Министерством финансов методикой.

«Мемориальная форма бухгалтерского учета была разработана в 20 гг. XX века Н.В. Юшмановым». [А.И. Нечитайло, с. 163]

«Создание ее проходило путем постепенного внедрения в учет наиболее рациональных технических средств и приемов предыдущих форм. Из карточно-ордерной формы сюда перешли принципы ордеров (для оформления записей) и раскладки (для ведения аналитического учета товарно-материальных ценностей и заработной платы), из копиручета - копирование (так называемая документально-копировальная форма материального учета)... В окончательно сложившемся виде мемориально-ордерная форма была рекомендована Положением о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций, утвержденным НКФ СССР в 1946 г.» [В.Г. Макаров, с. 208-209]. Таким образом, именно в 1946 году мемориально-ордерная форма получила юридическое признание.

Основным отличительным признаком данной формы учета можно назвать отражение (запись) всех хозяйственных операций в виде отдельных документов - мемориальных ордеров.

С момента разработки и до наших дней данная форма учета претерпела некоторые изменения, и принципы учета, изложенные в Инструкции 107н, отличаются от тех, которые были изложены ранее. Так, в 60-70 гг. «в качестве мемориального ордера использовался сам первичный документ, в котором

74 вписывались корреспонденция счетов, номер мемориального ордера (порядок хозяйственной операции) и сумма проводки». [А.И.Нечитайло, с. 164] Далее мемориальные   ордера   регистрировались   в   регистрационном   журнале   в хронологическом порядке и разносились по группировочным ведомостям.

В настоящее время, согласно Инструкции № 107н, мемориальный ордер совмещает в себе функции и журнала регистрации и накопительной ведомости, теперь он не является учетным регистром для учета всего лишь одной хозяйственной операции.

Мемориальные ордера регистрируются в хронологическом регистрационном журнале, который служит для определения общей суммы оборота всех операций за отчетный период и для контроля за отражением на счетах всех мемориальных ордеров и приложенных к ним первичных документов.

Особенностью данной системы учета является формирование мемориальных ордеров (м/о) по ограниченному перечню счетов с присваиванием им постоянных номеров:

- м/о № 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям;

-  м/о № 2 - накопительная ведомость по движению бюджетных

денежных средств;

• м/о   №   3   -   накопительная   ведомость   по   движению   средств, полученных за счет внебюджетных источников;
• м/о   №   4   -   накопительная   ведомость   по   расчетам   чеками   из лимитированных книжек;
• м/о №  5  -  свод расчетных  ведомостей  по  заработной  плате и

стипендиям;

• м/о  №  6  -   накопительная  ведомость  по  расчетам  с  прочими дебиторами и кредиторами;
• м/о № 7 - накопительная ведомость по расчетам с подотчетными

лицами;

75

- м/о № 9 - накопительная ведомость по выбытию и перемещению

основных средств;

- м/о № 10      -      накопительная      ведомость      по      выбытию      и

перемещению малоценных предметов;

- м/о № 11 - свод накопительных ведомостей по приходу продуктов

питания;

- м/о №  12 - свод накопительных ведомостей по расходу продуктов

питания;

- м/о № 13 - накопительная ведомость по расходу материалов;

-   м/о   №   14   -   накопительная   ведомость   по   доходам,   прибылям
(убыткам);

- м/о № 15 - свод ведомостей по расчетам с родителями на содержание

детей в детских садах.

По всем прочим фактам хозяйственной деятельности учреждения и по операциям «сторно» заполняются мемориальные ордера по форме ф. 274, которым присваиваются порядковые номера, начиная с 16-го. Мемориальные ордера обязательно подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при ведении бухгалтерского учета в централизованной бухгалтерии - и руководителем группы учета. В случае если объем совершаемых операций, подлежащих учету, невелик, накопительные ведомости не составляют, а используют отдельные мемориальные ордера с теми же номерами.

Одновременно с записями в накопительных ведомостях делают разноску первичных документов в регистры аналитического учета:

• книги (кассовая книга, книги складского учета и др.);
• карточки и сводные листы (инвентарные карточки учета основных средств, карточки учета материалов и др.).

На основании регистров аналитического учета по материальным счетам в конце отчетного месяца составляют аналитические оборотные ведомости.

76

Все мемориальные ордера регистрируются в книге «Журнал-Главная» ф. 308., которая сочетает в себе функции Главной книги, оборотной ведомости по синтетическим счетам субсчетам) и журнала регистрации. Записи в нее осуществляют по мере составления мемориальных ордеров или в конце отчетного месяца. При этом суммы сначала заносят в графу «сумма по ордеру», а затем - в дебет и кредит соответствующих субсчетов. Таким образом, сумма месячных оборотов по дебету и кредиту всех субсчетов контрольно представляет собой итог графы «сумма по ордеру». После строки, где записана сумма оборотов за месяц, выводят остаток на начало следующего месяца по каждому субсчету. Поскольку в книге «Журнал-Главная» показаны обороты за месяц и остатки на конец месяца, то отпадает необходимость составления оборотной ведомости по синтетическим счетам, и книга служит основанием для составления бухгалтерских балансов государственных высших учебных заведений.

Итоги оборотов и сальдо по оборотным ведомостям аналитического учета сверяют с оборотами и сальдо синтетического учета, приведенными в книге «Журнал-Главная». С нею же сверяют итоги оборотов и сальдо кассовой книги, ведомости (книги) бюджетных ассигнований, объемов финансирования и кассовых расходов получателей бюджетных средств и др. Такая сверка гарантирует соответствие аналитического учета синтетическому.

Таким образом, «мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета характеризуется использованием книг - для ведения синтетического учета и карточек - для ведения аналитического учета». [А.И. Нечитайло, с. 163]

Еще одной особенностью данной формы учета является одновременное отражение в мемориальных ордерах и дебетовых и кредитовых оборотов счетов.

И хотя мемориально-ордерная форма учета имеет определенный ряд достоинств (например, строгая последовательность учетного процесса, возможность разделения учетной работы между работниками с различной

77 квалификацией и др.), при тщательном рассмотрении мемориально-ордерной формы учета можно выявить следующие недостатки:

• громоздкость аналитического учета;
• многократность повторений учетных записей (мемориальные ордера, хронологические и систематические регистры).

Кроме того, при составлении бухгалтерской отчетности необходимо проводить весьма трудоемкие выборки и группировки текущего учета. Это связано с тем, что все мемориальные ордера, составленные по источникам финансирования, в дальнейшем заносятся в единую Книгу «Журнал-Главная». Но в связи с тем, что Бюджетный кодекс РФ требует составления раздельных балансов по бюджетным и внебюджетным средствам, бухгалтерам государственных высших учебных заведений приходится осуществлять определенные выборки для составления отчетности по бюджетным и внебюджетным средствам. Существующее положение затрудняет работу бухгалтеров.

Существует два возможных пути решения данного вопроса:

• либо, исходя из существующих в настоящее время источников финансирования (если не будут внесены изменения в законодательство), при ведении бюджетного учета по мемориально-ордерной форме необходимо составлять мемориальные ордера раздельно по каждому источнику финансирования (федеральному бюджету, бюджету субъекта РФ, местному бюджету, по предпринимательской деятельности, по целевым средствам и безвозмездным поступлениям) и отражать их в раздельных книгах «Журнал-главная», которые также необходимо вести по каждому источнику финансирования. Такое решение позволит избежать осуществления бухгалтерами дополнительных выборок при составлении отчетности по источникам финансирования.
• либо, в случае, если средства, полученные из внебюджетных источников, будут законодательно признаны бюджетными, что в условиях